淺談公司的戰(zhàn)略審計
一、公司戰(zhàn)略審計的主體
戰(zhàn)略審計應(yīng)采取由董事會主導(dǎo)的審計模式。在以董事會為核心的審計體系中，可供選擇的戰(zhàn)略審計途徑有：董事會直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門開展戰(zhàn)略審計，設(shè)立專職審計委員會開展戰(zhàn)略審計、聘請獨立審計師等。
戰(zhàn)略審計對董事會和管理者都提出要求：管理者負責(zé)將戰(zhàn)略規(guī)劃轉(zhuǎn)換成具有可操作性的實踐，他們的任務(wù)是制訂戰(zhàn)略并將其付諸實施；董事會則是保證股東利益在公司戰(zhàn)略中得到反映，并對戰(zhàn)略的合理性和可操作性提出質(zhì)詢。
由此，公司可將戰(zhàn)略審查的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)集中在董事，尤其是獨立董事的手中，由他們確定戰(zhàn)略審查的依據(jù)和方法。具體解決力、法是給董事會的特定成員分配責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，就像建立其他委員會一樣，在董事會下設(shè)立戰(zhàn)略審計委員會，從外部獨立董事中選2-3人來組成，選擇委員會的主席尤為重要。該委員會負責(zé)確定評價公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計過程。該委員會應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報告的真實性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CE0討論的問題；使全體董事會成員隨時掌握公司戰(zhàn)略的情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時會議。其他的措施包括公司內(nèi)部審計部門劃歸董事會管轄，由其負責(zé)戰(zhàn)略審計。也可由公司董事會聘請外部審計人員進行獨立審計，由管理者提供會計師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因為至少在戰(zhàn)略審計的最初，董事會和事務(wù)所、咨詢公司都需要管理層的大量合作和援助。所聘請的會計師事務(wù)所可以是為企業(yè)進行年度報表審計的會計師事務(wù)所，但審計人員最好不是為公司進行年度報表審計的原班人員。這樣，一方面由于事務(wù)所對客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計與經(jīng)營業(yè)績審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。當(dāng)前，許多咨詢公司和會計師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計的服務(wù)。
二、公司戰(zhàn)略審計的對象和內(nèi)容
戰(zhàn)略審計委員會或外部注冊會計師審計的對象是有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料，它包括但不局限于公司的財務(wù)信息和資料。
有效的戰(zhàn)略審查過程要求董事會不僅掌握戰(zhàn)略評價的標(biāo)準(zhǔn)，而且控制生成這些數(shù)據(jù)的信息來源。董事會審查戰(zhàn)略的可行性取決于其所獲得的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。外部董事在評價公司戰(zhàn)略業(yè)績時經(jīng)常碰到的問題之一就是他們接受的所有信息都經(jīng)過了管理層的過濾，而且信息與以前的信息相關(guān)性小，可能披露格式還不一致。若讓CEO指派人員協(xié)助做此工作，則由于潛在的利益沖突，當(dāng)指派人員發(fā)現(xiàn)對CEO不利的數(shù)據(jù)時，他們可能傾向于隱瞞。因此，可以考慮讓外部的審計人員幫助收集董事審查公司戰(zhàn)略所需的數(shù)據(jù)信息，由其進行數(shù)據(jù)設(shè)計、收集和保存，董事會可通過雇用合同對其進行控制。
公司戰(zhàn)略審計的主要內(nèi)容是對公司經(jīng)營戰(zhàn)略的審查。通過戰(zhàn)略審計既可使公司的資源得到合理配置，在實現(xiàn)目標(biāo)的同時，不斷獲得更多的資源；又可使公司不斷適應(yīng)外部環(huán)境的變化，抓住發(fā)展的機遇，避免或減少威脅。戰(zhàn)略審計包括事前、事中和事后審計。事前審計是對制訂戰(zhàn)略的基礎(chǔ)、程序進行審查，事中審計是在不斷變化的環(huán)境中，對戰(zhàn)略實施情況進行實時監(jiān)控，考慮原定戰(zhàn)略的適當(dāng)性；事后審計則是對戰(zhàn)略實施情況進行總體評價，為以后的戰(zhàn)略制訂和實施提供參考。
具體而言，戰(zhàn)略審計的內(nèi)容包括：
（一）戰(zhàn)略制訂基礎(chǔ)的審查。
（1）審查公司戰(zhàn)略是否是在對公司目標(biāo)、市場、環(huán)境、競爭者和內(nèi)部資源等內(nèi)外部環(huán)境全面認識的基礎(chǔ)上制訂。外部環(huán)境分析，如顧客分析、供應(yīng)者分析、競爭對手分析、同盟者分析、行業(yè)環(huán)境分析、地理位置分析、政治環(huán)境分析、技術(shù)環(huán)境分析、文化環(huán)境分析、產(chǎn)業(yè)政策分析和國際環(huán)境分析。在進行內(nèi)部實力分析時，要對公司在經(jīng)營中已具備的和可利用資源的數(shù)量和質(zhì)量，包括人、財、物等有形資源和信息、企業(yè)文化、企業(yè)形象等無形資源進行實力評估，尤其要對公司現(xiàn)有的管理水平做出客觀評價。
（2）審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否符合國家宏觀經(jīng)濟狀況；反映市場的需求；與環(huán)境變化趨勢保持協(xié)調(diào)；與公司內(nèi)部資源的應(yīng)變能力保持平衡。
（3）審查戰(zhàn)略制訂的程序是否適當(dāng)，戰(zhàn)略一般由公司最高決策層做出，但戰(zhàn)略目標(biāo)一旦確定后，應(yīng)讓內(nèi)部各層次都了解自己在戰(zhàn)略目標(biāo)中的地位。
（4）審查戰(zhàn)略目標(biāo)的前瞻性和實現(xiàn)的現(xiàn)實可能性。
（二）戰(zhàn)略類型選擇的審查。審查公司采取何種類型戰(zhàn)略，其依據(jù)何在，客觀條件是否具備。戰(zhàn)略類型大致可分為增長戰(zhàn)略、利潤戰(zhàn)略、集中戰(zhàn)略、轉(zhuǎn)移戰(zhàn)略和退出戰(zhàn)略。
（1）審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否既有盈利目標(biāo)，又有市場目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)的內(nèi)容至少應(yīng)能夠包括：所要實現(xiàn)的市場地位和競爭地位，長短期利潤指標(biāo)，主要財務(wù)經(jīng)營成果及評估戰(zhàn)略成敗的其他實績指標(biāo)。
（2）審查增長戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場發(fā)展的成長階段，公司是否設(shè)法獲取市場資源、努力融通資金、為對付更加激烈的競爭采取更有效的競爭手段。
（3）審查利潤戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場發(fā)展的成熟階段，公司是否將經(jīng)營重心從市場開發(fā)和籌集資金轉(zhuǎn)向市場細分與資產(chǎn)利用。
（4）審查集中戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場發(fā)展成熟階段及開始衰退階段，公司是否開始穩(wěn)妥地壓縮經(jīng)營規(guī)模、減少投資把戰(zhàn)略重點集中于具有最大優(yōu)勢的細分市場上。
（5）審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司產(chǎn)品和市場的衰退時期，公司是否考慮改善原戰(zhàn)略的執(zhí)行方法，或考慮重新制訂新戰(zhàn)略方案。
（6）審查退出戰(zhàn)略是否發(fā)生在公司萬不得已時，公司是否削減費用、減少資金投放、削減產(chǎn)品、進行清理。
（三）對戰(zhàn)略實施過程的審查。
（1）審查戰(zhàn)略實施過程是否沿著制訂戰(zhàn)略總目標(biāo)、分解出戰(zhàn)略具體目標(biāo)、評價和選擇戰(zhàn)略方案、制訂年度目標(biāo)和財務(wù)策略、配置資源、度量和評價業(yè)績的方向進行。
（2）審查戰(zhàn)略實施的規(guī)劃、方法、組織保證及控制和報告系統(tǒng)是否健全并實施。
（四）對戰(zhàn)略實施效果的審查。審查公司是否實現(xiàn)既定戰(zhàn)略的目標(biāo)。
（1）審查增長戰(zhàn)略是否帶來公司市場份額的增加，是否增強或提高了公司在行業(yè)或市場上的地位。
（2）審查利潤戰(zhàn)略是否帶來公司現(xiàn)有資源和經(jīng)濟效益的增長，使利潤最大化。
（3）審查集中戰(zhàn)略是否帶來公司重新安排生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和財務(wù)力量，以提高短期盈利和長期效益。
（4）審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否盡快控制或扭轉(zhuǎn)了公司的衰退局面。
（5）審查退出戰(zhàn)略是否使公司謹慎退出市場并最大限度地收回投資。
（五）評價現(xiàn)任CE0及其繼任者的戰(zhàn)略管理能力。CE0在戰(zhàn)略管理中責(zé)任重大，他與董事會共同制訂戰(zhàn)略目標(biāo)，并負責(zé)將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為公司行動。對CEO及其繼任者戰(zhàn)略管理能力的評價是戰(zhàn)略審計中不可缺少的內(nèi)容。
三、公司戰(zhàn)略審計的評價標(biāo)準(zhǔn)
良好的評價標(biāo)準(zhǔn)可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并且有效地引導(dǎo)戰(zhàn)略實施者的行為。適于戰(zhàn)略審查過程的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備四個重要特征：
（1）關(guān)注公司現(xiàn)金流對股東財富產(chǎn)生的穩(wěn)定的回報率；
（2）允許客觀的比較——能與行業(yè)內(nèi)外其他公司比較；
（3）有別于傳統(tǒng)的只看“結(jié)果”而不重視“過程”的財務(wù)審計標(biāo)準(zhǔn)，戰(zhàn)略審計評價指標(biāo)應(yīng)與企業(yè)實施的戰(zhàn)略結(jié)合起來，根據(jù)不同的戰(zhàn)略采取不同的評價指標(biāo)；
（4）應(yīng)為人熟知和易于理解。
為此，我們可以借鑒美國學(xué)者Robert Kaplan和DavidNorton在1992年提出的平衡計分卡思想，即考核財務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)和成長等方面的指標(biāo)。
公司戰(zhàn)略審計的評價標(biāo)準(zhǔn)中財務(wù)業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)占主導(dǎo)地位。這是因為（1）戰(zhàn)略審計最終是要評價既定戰(zhàn)略對股東的投資的影響，指標(biāo)數(shù)據(jù)將有助于董事決定公司既定戰(zhàn)略給股東投資帶來的長期回報率是否會等于或超過同樣風(fēng)險的其他投資項目。（2）盡管關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行成功的許多證據(jù)是主觀的，但由于管理者對產(chǎn)品市場細節(jié)和公司特定情況的熟悉，使他們比董事更有優(yōu)勢接觸大量的證據(jù)，標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)指標(biāo)便于各方理解。（3）財務(wù)指標(biāo)對概述可計量經(jīng)濟后果的已發(fā)生方案有價值。可作為戰(zhàn)略審計評價標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)評價指標(biāo)包括：
（1）賬面投資回報率（ROI）
ROI=利潤/投資額=利潤/銷售收入×銷售收入/總資產(chǎn)×總資產(chǎn)/投資額
優(yōu)點：該指標(biāo)源于股東和董事都熟悉的數(shù)據(jù)，尤其是當(dāng)它被分解成上述三項的乘積時，是銷售利潤率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和每股賬面資產(chǎn)等指標(biāo)的綜合。
缺點：受會計處理方法變動的影響，使用者必須對原始數(shù)據(jù)做適當(dāng)調(diào)整；也就不便于與外部進行比較。
（2）投資的現(xiàn)金回報率（CFROI）
CFROI=投資的凈現(xiàn)值/投資額
優(yōu)點：該指標(biāo)強調(diào)現(xiàn)金流量而非會計上報告的收益，因而可與其他公司或市場上的回報率比較。用該指標(biāo)做評價標(biāo)準(zhǔn)可使公司關(guān)注投資的現(xiàn)金流量。
（3）年度經(jīng)濟增加值（EVA）
EVA=股東投資收益-投資成本
優(yōu)點：該指標(biāo)包含與CFROI相同的基本變量，但它是以動態(tài)方式描述。它強調(diào)關(guān)注公司經(jīng)營帶來經(jīng)濟增加值的創(chuàng)造或削減的期間。
（4）全部股東投資回報（TSR）
TSR=（股利+資本利得）/公司的年初市場價值
優(yōu)點：該指標(biāo)反映的是股東手中的收益而非預(yù)期的收益。
缺點：短期波動較大，并夸大了市價變動的影響，而市價變動不完全是管理者的責(zé)任。過分看重此指標(biāo)容易產(chǎn)生短期行為。因而，該指標(biāo)最好是作為其他指標(biāo)的補充。
然而，過分強調(diào)財務(wù)指標(biāo)也可能會妨礙企業(yè)的進步，如經(jīng)營管理人員為實現(xiàn)短期利潤目標(biāo)，發(fā)生一些短期行為；公司內(nèi)部各部門只在意各自的預(yù)算目標(biāo)，顧及自身利益，缺乏協(xié)調(diào)和合作，導(dǎo)致企業(yè)難以實現(xiàn)總體目標(biāo)。與之相比，由于非財務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)直接計量企業(yè)在創(chuàng)造股東財富活動中的業(yè)績，能更好地完成業(yè)績計量的診斷職能和更好地預(yù)測未來現(xiàn)金流量的方向，因此，戰(zhàn)略審計也應(yīng)選擇以下一些非財務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)。
顧客類績效指標(biāo)的確認與計量要與企業(yè)的市場營銷策略有機結(jié)合，真正體現(xiàn)和反映以顧客為中心的企業(yè)的市場狀況，指標(biāo)可設(shè)計為包括衡量客戶滿意程度、市場占有率、產(chǎn)品交送貨率、產(chǎn)品退貨率、產(chǎn)品保修天數(shù)、企業(yè)在其目標(biāo)市場吸引并保持客戶份額的價值目標(biāo)。
內(nèi)部經(jīng)營指標(biāo)有產(chǎn)品制造周期、產(chǎn)品設(shè)計水平、工藝改造能力、生產(chǎn)能力利用率、安全生產(chǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等。每一指標(biāo)都反映企業(yè)創(chuàng)造價值活動的能力以及對財務(wù)結(jié)果可能的影響。
學(xué)習(xí)和成長方面可由以下指標(biāo)來衡量，如員工滿意程度、員工活動率、員工知識水平、員工培訓(xùn)次數(shù)、培訓(xùn)費比率、新產(chǎn)品開發(fā)能力、研究開發(fā)費增長率、信息系統(tǒng)更新程度等。
總而言之，公司要考慮自身發(fā)展水平、所處行業(yè)狀況及主要競爭對手情況來確定各比率的標(biāo)準(zhǔn)值，將公司的實際值與之比較，找出差異及形成原因。公司的董事和CE0必須對所選用指標(biāo)的所有方面有全面的把握。此外，因具體戰(zhàn)略重點和目標(biāo)不同，公司也可能為強調(diào)其他方面而提煉出相應(yīng)的評價指標(biāo)。
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